Obligația fiscală

Obligația fiscală este relația de natură juridică care se stabilește atunci când are loc un act sau eveniment care identifică capacitatea contributivă identificată în mod expres de legislația italiană .

Descriere

Conceptul și geneza obligației fiscale

„Taxa de obligație este o obligațiune cu efect permanent și acest tribut se distinge de împrumuturile obligatorii, care constau într-o subscriere publică a obligațiunilor impuse coercitiv cetățenilor pentru a reduce datoria publică . ^[1] Impozitul este, de asemenea, un venit obligatoriu și este impus întotdeauna în mod autoritar, dar evenimentul generator al relației obligatorii în acest caz este un fapt economic, numit ipoteză fiscală , care exprimă capacitatea de a plăti (de exemplu, posesia venitului ).

Obligația fiscală, deși este o obligație de drept public , nu diferă dintr-un punct de vedere structural și conceptual de cel al dreptului privat reglementat în codul civil și în cazul unei lacune în materie fiscală, interpretul o poate completa recurgând la la dreptul civil asumat ca drept comun al relațiilor obligatorii publice și private. Mai mult, trebuie adăugat că analogia în materie fiscală este permisă numai atunci când:

• există lacune în sensul tehnic al reglementărilor fiscale;
• dreptul civil poate fi extins dincolo de sectorul privat;
• legea civilă este compatibilă cu cazurile specifice de impozitare.

Obligația fiscală este o obligație a unei surse legale; aceasta înseamnă că întreaga disciplină a obligației este stabilită de lege și numai de celelalte surse admise de articolul 23 din Constituția italiană . În obligația fiscală, spre deosebire de cea civilă, nimic nu este lăsat la dispoziția părților: relația este legată.

Din punctul de vedere al genezei relației obligatorii, două doctrine sunt opuse în doctrină, cea a așa-numitei teorii declarative și cea a așa-numitei teorii constitutive :

• teoria declarativă susține că obligația fiscală apare ex lege numai la apariția ipotezei, indiferent de prezentarea declarației fiscale . Potrivit susținătorilor acestei teorii, contribuabilul în fața puterii de impozitare a administrației financiare este titularul unui drept subiectiv , definit drept dreptul la o impozitare echitabilă ;
• teoria constitutivă susține că declarația fiscală (dar și emiterea unui aviz de evaluare ) este un element constitutiv al relației obligatorii. Conform acestui curent de gândire, în plus, contribuabilul înainte de impozitare este titularul unui interes legitim înțeles ca o proiecție individuală a unei jurisdicții de anulare.

Principiile constituționale și sursele obligației fiscale

Același subiect în detaliu: capacitatea de contribuție și rezerva legală .

Disciplina obligației fiscale „se referă la producțiile de reglementare uneori necoordonate și încadrate în [...] micro-sisteme sectoriale, care fac deosebit de dificilă identificarea principiilor generale, aplicabile în afara sectorului specific în care sunt inserate” , pentru acest lucru a fost definit polisistematic de Curtea Constituțională în ordonanța nr. 392 din 1993 ^[2] , la care se face referire în hotărârea nr. 430 din 12 septembrie 1995 . ^[3] Principiile de primă importanță pentru plasarea lor în Constituție sunt cele ale rezervei statutare și capacitatea de plată, care stabilesc limite foarte specifice impunerii.

Primul principiu, cel al rezervei legii sau legalității fiscale , este guvernat de articolul 23 din Constituția italiană, care prevede că „Nu se poate impune nicio performanță personală sau patrimonială decât în ​​baza legii” . Acest articol este expresia unui principiu clasic al democrațiilor liberale ( „fără impozitare fără reprezentare ” ). Această orientare a fost reafirmată în doctrină de Giannini și Fedele care atribuie principiului rezervei legale funcția de protejare a libertății și proprietății indivizilor, precum și o funcție instituțională care vizează imediat protejarea interesului general și, numai medical și subordonat protecției intereselor private.

Norma constituțională evidențiază numeroase probleme exegetice privind conceptul de bază legislativă , de serviciu impozitat și de drept :

• Prin bază legislativă înțelegem conținutul minim al regulii fiscale care trebuie reglementat cu o sursă de rang legislativ. În acest sens, este necesar să reamintim conceptul de rezervă de drept , deoarece articolul 23 din Constituție este o rezervă legală relativă . Rezerva de drept relevant delegă legii reglementarea principiilor fundamentale ale problemei și lasă discuția rămasă unor surse de rang nelegislativ. Conținutul minim al regulilor fiscale care trebuie reglementate prin lege se referă la cuantică , la un debitor și la persoana impozabilă;
• Pentru a înțelege termenul „serviciu impus” , trebuie făcută o distincție între serviciul solicitat în sens formal și de fond : primul este impus de un act de autoritate și efectele sale sunt independente de voința persoanei impozabile; al doilea se referă la servicii de natură non-fiscală având funcția de contraprestație pentru un serviciu public care satisface o nevoie esențială dată într-un regim de monopol;
• Termenul de lege este utilizat în articolul 23 din Constituție pentru a indica legea obișnuită a statului central, actele având putere de lege ( decret-lege și decret legislativ ), legile regionale și provinciale din Trento și Bolzano . Mai mult, de vreme ce Italia a semnat tratatele, limitându-și astfel suveranitatea, susținută de articolul 11 din Constituție, legislația comunitară îndeplinește și cerințele articolului 23. Cu toate acestea, este o întrebare deschisă dacă rezerva juridică admite sau nu obiceiuri între surse ale dreptului fiscal. Micheli și Fantozzi îl exclud, afirmând că utilizarea nu poate modifica sau stinge legea fiscală și nici nu o poate completa.

Al doilea principiu, cel al capacității de plată, poate fi găsit în articolul 53 din Constituția italiană, care impune obligația tuturor cetățenilor de a contribui la cheltuielile publice „din cauza capacității lor de plată ” . Dispoziția constituțională conține cele trei precepte fundamentale ale universalității impozitului, ale progresivității sistemului fiscal, întrucât al doilea paragraf al articolului prevede că „sistemul fiscal se bazează pe criterii progresive” și al egalității impozitului povară. Pe lângă aceste precepte, legea presupune existența cerinței de eficacitate și actualitate a capacității de plată: prima impune ca legătura dintre faptul că dezvăluie capacitatea de plată și impozitul să fie efectivă; al doilea, care este încă un aspect al cerinței de eficacitate, presupune că impozitul este impus manifestărilor actuale și nu trecute sau viitoare ale capacității de plată. Acest lucru nu este un obstacol în calea emiterii de impozite retroactive - chiar dacă neretroactivitatea legii este stabilită ca regulă generală ( articolul 11 din preleggi ) „constituind o valoare fundamentală a civilizației juridice și principiul general al sistemului juridic , la care legiuitorul trebuie, în principiu, să urmeze "( Curtea Constituțională . nr. 229 din 1999 ) ^[4] -, dar acuzațiile respective vor afecta chestiunile trecute a căror capacitate este încă relevantă. Articolul 53 din Constituție constituie o garanție pentru contribuabili, prin prevederea faptului că legiuitorul la stabilirea cuantumului sarcinii fiscale trebuie să țină seama de capacitatea lor de plată și această regulă trebuie considerată vătămată în cazul în care venitul minim viabil este impozitat. Mai mult, în doctrină - mai ales prin opera lui Lupi - și în jurisprudență (sentința Curții Constituționale nr. 51 din 18 februarie 1992), a prevalat ideea că principiul capacității contributive este o specificație a datoriei de socializare solidaritatea impusă de articolul 2 din Constituție. Această presupunere se bazează pe concepția conform căreia individul trebuie să contribuie la cheltuielile publice, nu proporțional cu ceea ce primește de la stat, ci ca membru al comunității. Pentru a da substanță conceptului de capacitate de plată, este necesar să se indice ce fapte economice exprimă această capacitate. Există indicii direcți și indirecți ai capacității de plată: primii se referă la manifestări directe ale capacității de plată, cum ar fi veniturile, activele și creșterea valorii activelor; acestea din urmă privesc manifestările indirecte ale acestei capacități, precum consumul și afacerile. De asemenea, jurisprudența constituțională a dezvoltat de-a lungul anilor noțiunea subiectivă și obiectivă de capacitate de plată. Noțiunea subiectivă de capacitate de plată constă într-o orientare riguroasă și garantantă prin care adecvarea subiectivă efectivă a contribuabilului pentru a îndeplini impozitul se manifestă prin revelarea concretă a indicilor de avere. Această orientare jurisprudențială, care se consolidase la sfârșitul anilor șaizeci , a încetat începând din anii optzeci , favorizând una mai elastică și mai puțin riguroasă. Noțiunea obiectivă recunoaște capacitatea de plată în orice fapt economic, chiar dacă nu exprimă adecvarea subiectivă a contribuabilului și lasă dreptul de a alege condițiile de impozitare cu limita nonarbitrariului la latitudinea legiuitorului.

Articolul 53 din Constituție, așa cum s-a anticipat deja, conține în sine câteva principii:

• Principiul generalității sau universalității exprimat prin termenul „toți” se referă la cetățenii italieni, străini, apatrizi, întreprinderi individuale sau colective, naționale sau străine, care instituie un fapt care exprimă capacitatea lor de a plăti în interiorul statului italian. Acest precept nu este imun la excepții și derogări, de fapt, legiuitorul poate acorda scutiri, cu caracter temporar sau permanent, cetățenilor care se regăsesc în anumite condiții, răspunzând astfel nevoilor justiției sociale;
• Cu expresia „sistemul fiscal se bazează pe criterii progresive ”, legiuitorul constituțional a dorit să introducă principiul obligației fiscale progresive. Progresivitatea apare atunci când povara fiscală crește mai mult decât proporțional cu creșterea averii impozabile. Există diferite metode de implementare a progresivității impozitului: progresivitate continuă, pe clase, pe paranteze și prin deducere. Într-adevăr, acest principiu nu privește întregul sistem fiscal în ansamblu, ci vizează impozitele individuale. Prin urmare, impozitele individuale pot fi inspirate din diferite criterii, astfel cum este reafirmat în jurisprudența constituțională prin sentința nr. 128 din 29 decembrie 1966 ;
• Noțiunea de egalitate a sarcinii fiscale se obține din dispozițiile combinate ale articolelor 53 și 3 din Constituție. Cu sentința nr. 120/1972 , Curtea Constituțională a jurat că „în situații egale trebuie să se potrivească regimurilor de impozitare egale și, în consecință, un tratament fiscal pentru diferite situații inegal” ^[5] . Această pronunție reproduce așa-numitul principiu al rezonabilității care necesită un tratament egal pentru aceleași situații și tratamente diferite pentru situații diferite. Depinde de legiuitor să stabilească dacă două situații sunt aceleași sau diferite, în conformitate cu limitele stabilite de primul paragraf al articolului 3 din Constituție, iar Consiliul poate revizui opțiunile discreționare dacă nu sunt rezonabile. Doctrina, pe de altă parte, a elaborat trei teorii cu privire la implementarea practică a principiului egalității sarcinii fiscale: teoria beneficiilor și a considerației ; teoria sacrificiului ; teoria capacității contributive . Teoria serviciilor și considerațiile afirmă că, pentru a avea o distribuție echitabilă a impozitelor, este necesar să existe o echivalență între impozite și considerații oferite de stat sub forma serviciilor publice. Teza nu este acceptabilă, deoarece avantajele serviciilor publice sunt dificil de evaluat comparativ în scara nevoilor individuale; teoria sacrificiului este împărțită în trei curenți de gândire: cea a sacrificiului egal care crede că pentru a avea egalitatea sarcinii fiscale, impozitul trebuie să provoace același sacrificiu fiecărui contribuabil cu aplicarea unor impozite moderat progresive pentru cei mai bogați ; cea a sacrificiului proporțional care se bazează pe o progresivitate accentuată a impozitului care ar reflecta proporția dintre utilitatea sumei plătite statului și utilitatea averii; cel al sacrificiului minim , conceput de Edgeworth , care afirmă că pentru a obține un sacrificiu minim pentru întreaga comunitate, impozitele trebuie să fie extrem de progresive, cu consecința penalizării celor mai bogate clase. Ultima teorie, cea a capacității de a contribui , este legată de principiile priorității nevoilor și de utilitatea în scădere a bogăției, dar adaugă că capacitatea tuturor de a contribui crește mai mult decât proporțional cu creșterea veniturilor.

Legiuitorul, pe lângă respectarea principiilor examinate, trebuie să fie loial oricărui alt precepte constituțional privind impozitarea și așa-numitul Statut al drepturilor contribuabililor (introdus în sistemul juridic italian cu legea nr. 212 din 27 iulie 2000 ), al cărui articol 1 autocalifică complexul de reglementare ca implementând principiile constituționale cuprinse în articolele 3 ( principiul egalității ), 23 ( principiul rezervei legale ), 53 ( principiul capacității de plată ) și 97 ( principiul bunei performanțe a PA ) și atribuie regulilor cuprinse în aceasta valoarea principiilor generale ale sistemului fiscal. Mai mult, Statutul limitează puterile legiuitorului în materie de abrogare expresă cu legi speciale și abrogare tacită cu legi generale, atât din cauza incompatibilității celor mai recente norme cu cele anterioare, cât și în cazul în care cea mai recentă normă include în sine conținutul standardului mai vechi. Cu toate acestea, Statutul , în timp ce stabilește unele reguli de principiu relevante, este o lege obișnuită (a cărei valoare poate fi asimilată cu cea a dispozițiilor legii în general) și nu constituie o constrângere obligatorie pentru legiuitor care, în orice caz, nu ar putea respectați regulile conținute în acestea.

Subiecții obligației fiscale, plurisubiectivitatea pasivă și buna-credință

Același subiect în detaliu: Răspundere fiscală , Obligații solidare , Înlocuitor fiscal și Administrator fiscal .

Relația fiscală obligatorie, la fel ca și cea civilă, presupune existența a două părți: persoana activă, care este titularul creditului fiscal și persoana impozabilă care este supusă obligației de a îndeplini datoria fiscală. Subiectul activ al relației este în general statul, dar pot fi și regiunile , provinciile și municipalitățile . Persoanele impozabile sunt, pe lângă persoanele fizice și entitățile colective cu personalitate juridică, persoanele fără o astfel de personalitate juridică. Persoana impozabilă se numește contribuabil și termenul este de obicei folosit pentru a indica doar principalul. Statul și, de asemenea, regiunile delegă activitatea de decontare și colectare a impozitului către Agenția pentru venituri, care o exercită prin Equitalia SpA , în timp ce provinciile și municipalitățile, în timp ce au dreptul să delege aceleași funcții agenților de colectare a veniturilor interne , poate recurge la instrumentul ordonanței fiscale reglementat de Rd n. 639 / anul 1910 ( Textul consolidat al prevederilor legale privind colectarea veniturilor de proprietate de stat), astfel cum se prevede la articolul 52 (intitulat „General de reglementare Powers Provinciilor și Comunități“), punctul 6, din Decretul legislativ nr. 446/ 1997 de . ^[6]

Diferitele situații pasive care apar din cazuri fiscale se pot referi la o pluralitate de persoane impozabile. Aceste situații pasive pot consta în obligații formale (de exemplu, prezentarea declarației fiscale) sau îndeplinirea obligației fiscale. Prin urmare, legea fiscală prevede, de asemenea, posibilitatea unei obligații multi-subiective sau comune și lasă definiția acestei relații la dreptul civil care, în conformitate cu articolul 1292 din Codul civil italian, o guvernează astfel: „Obligația este răspunzător solidar atunci când mai mulți debitori sunt obligați cu toții pentru aceeași performanță, astfel încât fiecare să poată fi forțat să se împlinească în întregime și să-i îndeplinească pe unul pe ceilalți » .

În ceea ce privește solidaritatea fiscală pasivă, ca și în dreptul civil, se face distincția între solidaritatea egală și solidaritatea dependentă : prima apare atunci când asumarea impozitului se poate referi la o multitudine de subiecți; a doua apare atunci când principalul obligat este cel care pune în aplicare presupoziția și angajatul obligat (numit administratorul fiscal ) este cel care pune în aplicare un caz colateral.

Solidaritatea fiscală pasivă, din punct de vedere constituțional, nu afectează articolul 53, care, deși impune ca taxa să fie percepută persoanei care îndeplinește condiția prealabilă, admite că terțul poate suporta sarcina fiscală, dar cu condiția ca ulterior îl transferă, prin reținere sau despăgubire, persoanei care a realizat obiectul impozitului.

În RPD nr. 600/1973, articolul 64, paragraful 3 ^[7] , persoana responsabilă de impozitare este definită ca „obligată la plata impozitului împreună cu alții, pentru fapte sau situații care le sunt exclusiv referitoare” . În relațiile externe, solidaritatea dependente și egal nu diferă , iar taxman nu are în vedere pentru relațiile interne care există între co-debitori. Pe de altă parte, în relațiile interne, persoana responsabilă de impozit care îndeplinește obligația fiscală are dreptul de a recurge pro toto împotriva comitentului.

Relațiile interne și recurgerea dintre debitorii impozitului nu sunt reglementate de legislația fiscală, ci de articolele 1298 și 1299 din codul civil. Articolul 1298 din Codul civil italian prevede că obligația solidară, în relațiile interne, este împărțită proporțional, iar acțiunile sunt menite să fie egale, cu excepția cazului în care se convine altfel în mod convențional. Dreptul civil se referă însă la obligațiile dreptului privat care se referă la criteriul dobânzii pentru care a fost contractată obligația. În legislația fiscală, pe de altă parte, dispoziția trebuie citită făcând referire la relația fiecărui codebitor cu ipoteza impozitului. Atunci când presupunerea poate fi atribuită acțiunilor, acestea se reflectă și în împărțirea internă a datoriei. Atunci când acest lucru nu este posibil, acțiunile trebuie considerate egale, cu excepția cazului în care se convine altfel. Mai mult, în temeiul articolului 1299 din Codul civil italian, oricine îndeplinește integral creditul are dreptul de a rambursa cota datorată fiecăruia dintre ei în virtutea dreptului de recurs de la codebitori.

În mod similar cu prevederile articolelor 1175 și 1375 din Codul civil italian , privind protecția trustului, corectitudinea dintre părți și buna-credință în executarea contractului , articolul 10 , alineatul 1, din Statutul drepturilor contribuabilului , afirmă că „relațiile dintre contribuabil și administrația financiară se bazează pe principiul colaborării și bunei-credințe” .Curtea Supremă de Casație a reafirmat importanța acestui principiu în sentința nr. 17576 din 10 decembrie 2002. ^[8]

Buna-credință poate fi obiectivă sau subiectivă : buna-credință obiectivă este înțeleasă ca o obligație etică a comportamentului onest și este conținută în primul paragraf al articolului 10 din Statut; buna-credință subiectivă este o situație psihologică de ignorare a prejudiciului altora și este prevăzută de al doilea paragraf al articolului 10 din statut, care prevede: „Nu se impun sancțiuni sau dobânzi moratorii contribuabilului, dacă acesta a respectat indicațiile conținute în documente ale Administrației Financiare, chiar dacă ulterior modificate chiar de Administrație sau dacă comportamentul său este pus în aplicare ca urmare a faptelor rezultate direct din întârzieri, omisiuni sau erori ale Administrației în sine " . Prin urmare, oricui a respectat cu bună-credință instrucțiunile Administrației Financiare nu i se poate impune nicio sancțiune și nici nu poate fi necesară plata dobânzii la arierate.

Noțiunile de bună credință și protecția custodiei sunt relevante nu numai pentru dreptul fiscal și civil, ci sunt criterii care informează întregul sistem juridic și pot fi rezumate într-un principiu general al corectitudinii care a fost definit de ministrul grației și Grandi justiție în Raportul oficial la Codul civil transmis regelui Vittorio Emanuele III , ca „un stil moral al persoanei, care indică un spirit de loialitate, un obicei viril de fermitate, claritate și coerență, fidelitate și respect pentru acele îndatoriri care, potrivit conștiință generală, acestea trebuie respectate în relațiile dintre asociați » . ^[9]

Transferul economic al sarcinii fiscale, recursul și acordurile de asumare a obligației fiscale

Același subiect în detaliu: Accollo (dreapta) , Transferul impozitelor și Subrogarea § Subrogarea legală .

Transferul sarcinii fiscale, fiind un fenomen pur economic, este studiat de știința finanțelor , dar poate fi, de asemenea, relevant din punct de vedere juridic. Economiștii fac, de obicei, distincția între contribuabilul de jure și contribuabilul de facto : primul este debitorul obligației fiscale necesare plății; al doilea este cel care este gravat de fapt de impozit.

Există taxe percepute unei persoane, dar destinate să împovăreze financiar alte persoane. Acesta este cazul taxelor de consum care, în mod legal, ar trebui suportate de operatorii economici, dar care, de fapt, afectează consumatorii finali. Acest transfer al sarcinii fiscale poate avea loc, de exemplu, prin încorporarea taxei în prețul activului.

Cu toate acestea, există cazuri în care dreptul de recurs împotriva unei alte persoane este conferit în mod legal persoanei impozabile. Acesta este cazul TVA , în care persoana impozabilă poate depune o cerere împotriva cesionarilor. Atunci când acest drept este recunoscut, transferul este efectul economic al recursului.

Dreptul de recurs, pe lângă faptul că este recunoscut de legislația fiscală, poate fi acordat și de dreptul civil (de exemplu prin articolul 1008 din Codul civil, privind impozitele și alte sarcini care trebuie suportate de uzufructuar ) sau prin clauze contractuale.

Recuperarea taxei poate fi interzisă, obligatorie și opțională:

• atunci când este interzis, recursul nu poate fi implementat;
• atunci când este obligatoriu, legiuitorul cere ca sarcina fiscală să fie percepută unei alte persoane decât cea care a implementat evenimentul impozabil și exclude valabilitatea acordurilor cu care contribuabilul renunță de drept la recurs;
• atunci când este opțional, persoanele private pot încheia în mod liber contracte de colectare a impozitelor. Ipoteza poate fi internă relației dintre contribuabilul responsabil și contribuabil, fără a produce efecte în raport cu creditorul care își asumă; sau poate avea relevanță externă, atribuind autorității fiscale dreptul de a lua măsuri împotriva solicitantului. Trebuie adăugat că, în conformitate cu paragraful 2 al articolului 8 din Statutul drepturilor contribuabilului, „asumarea datoriei fiscale a altora [este permisă, dar] fără eliberarea contribuabilului inițial” . ^[10] Ergo, acordul de acceptare este întotdeauna cumulativ și niciodată eliberator.

Atunci când cineva plătește datoria fiscală impusă altei persoane, poate, în conformitate cu articolul 1203 din Codul civil italian, să se subroge împotriva contribuabilului care a stabilit evenimentul impozabil, cu aceleași drepturi și cu aceleași garanții care au asistat impozitul credit.

Succesiunea în obligația fiscală

Același subiect în detaliu: Succesiunea din cauza morții (legislația italiană) .

Succesiunea ereditară , care implică preluarea moștenitorilor în toate situațiile juridice transmisibile ale decedatului , include și succesiunea moștenitorilor în situațiile juridice de natură fiscală.

Disciplina succesorală nu este reglementată în totalitate de legiuitorul fiscal și, adesea, atunci când dispozițiile fiscale nu prevăd reguli specifice, se utilizează reglementările codului. Articolul de referință este 752 , potrivit căruia „co-moștenitorii contribuie între ei la plata datoriilor și a ponderilor moștenirii proporțional cu cotele lor moștenitoare, cu excepția cazului în care testatorul a prevăzut altfel” . Prin urmare, nu există solidaritate între co-moștenitori, dar aceștia răspund proporțional cu partea de moștenire a pertinenței.

Ca excepție de la principiul dreptului civil, Decretul prezidențial nr. 600/1973, privind „Dispozițiile comune pentru evaluarea impozitelor pe venit” , la articolul 65, alineatul 1, prevede că „moștenitorii sunt răspunzători solidar pentru obligațiile fiscale a căror condiție prealabilă a avut loc înainte de moartea cedentului” . ^[11]

În cele din urmă, în ceea ce privește TVA, articolul 35- bis , paragraful 1, din Decretul prezidențial nr. 633/1972, care conține regulile privind „Stabilirea și disciplina taxei pe valoarea adăugată” , prevede că „obligațiile care decurg, în temeiul prezentului decret, din operațiunile efectuate de contribuabilul decedat pot fi îndeplinite de moștenitori, chiar dacă termenele relative au expirat cu cel mult patru luni înainte de data decesului contribuabilului, în termen de șase luni de la data respectivă » . ^[12]

Mijloace de conservare a garanției activelor

Același subiect în detaliu: Privilegiile , garanția , conservarea (sistemul civil italian) , ipoteca și înghețarea administrativă .

La fel ca în dreptul civil, obligația fiscală este, de asemenea, asistată de instrumente speciale de garantare a creditului: uneori, aceste instrumente pot consta dintr-o garanție, un depozit de garanție, o înregistrare ipotecară pe proprietățile debitorului; alteori, creditul poate fi asigurat prin privilegii generale sau speciale asupra imobilului sau mobilierului debitorului.

Administrația financiară, atunci când a fondat teama de a pierde garanția creditului său, atunci când este sigur că debitorul se poate dezbrăca de bunurile sale pentru a se face insolvabil, poate cere președintelui Comisiei fiscale provinciale să înregistreze o ipotecă în conformitate cu articolul 2808 din codul civil și autorizația de a proceda, prin intermediul agentului de colectare, cu sechestrul de conservare în conformitate cu articolul 2905 din codul civil al bunurilor contribuabilului, inclusiv societatea. L'ipoteca si costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari e attribuisce al creditore il diritto d'espropriare, anche nei confronti del terzo acquirente, i beni ipotecati e di soddisfarsi con preferenza su quanto ricavato dall'espropriazione. Il sequestro conservativo, invece, ai sensi dell'articolo 2906 cc rende inefficaci nei confronti del creditore sequestrante le alienazioni e gli atti che hanno a oggetto i beni sequestrati ( inefficacia relativa ) conformemente alle regole sul pignoramento.

Un'altra forma di tutela del credito erariale è il fermo amministrativo, disciplinato dal RD n. 2440/1923 recante il Regolamento di contabilità pubblica . Questo mezzo permette a ogni PA di sospendere il pagamento di un suo debito se è a sua volta creditrice del privato.

Con sentenza n. 2053 del 31 gennaio 2006 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione si è stabilito che sia l'ipoteca legale sia il fermo amministrativo, essendo atti preordinati e funzionali all'espropriazione forzata, qualora essa non avvenga nel termine di un anno deve essere seguita la procedura prevista dall'articolo 50, comma 2, del DPR n. 602/1973, che statuisce: «Se l'espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, l'espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notifica [...] di un avviso che contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni» . ^{[13] [14]}

Sulla scorta di tale giurisprudenza le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione, con sentenza n. 4077 del 22 febbraio 2010 , hanno stabilito che l'ipoteca può essere iscritta soltanto per crediti superiori a 8.000 euro e inferiori al 5% del valore del bene, a pena di nullità. ^[15]

Il limite in relazione al valore del bene trova applicazione meno frequente, anche perché la norma non chiarisce come o da quali atti questo valore debba essere stimato, tuttavia afferma un principio di proporzionalità fra il credito e l'entità dell'azione esecutiva. Per un immobile la rendita catastale potrebbe essere rivalutata in via prudenziale favorevole al creditore, di prassi nettamente inferiore ai prezzi di mercato.

Per i crediti di importo inferiore a ottomila euro il fermo amministrativo dei beni mobili resta l'unico strumento di recupero del credito.

Per il fermo di beni mobili non esiste nessun limite minimo in valore assoluto o massimo in percentuale al valore del bene. E con il tempo è stato anche abrogato il principio di proporzionalità fra debito vantato dagli enti creditori e l'iscrizione del fermo amministrativo, né è derivabile ai fini del giudizio di eguaglianza dai limiti di credito previsti per l'iscrizione ipotecaria, in quanto per istituti fra loro diversi il legislatore gode di ampia discrezionalità in ordine alle misure da adottare a garanzia dei diversi crediti (ordinanza della Corte costituzionale n. 189 del 21 giugno 2004 ). ^[16]

La violazione dei limiti di credito e degli obblighi informativi, detti in precedenza, comporta la loro nullità, senza rendere la cartella esattoriale inidonea a valere come titolo esecutivo per altre azioni di espropriazione forzata.

L'agente della riscossione può, secondo quanto disposto dall'articolo 86 del DPR n. 602/1973, fermare i beni mobili registrati del debitore qualora siano trascorsi sessanta giorni dalla notifica della cartella esattoriale e colui che viola tale restrizione è soggetto a sanzione amministrativa in ossequio all'articolo 214, comma 8, del decreto legislativo n. 285/1992 che dispone: «Chiunque circola con un veicolo sottoposto al fermo amministrativo, salva l'applicazione delle sanzioni penali per la violazione degli obblighi posti in capo al custode, è soggetto alla sanzione amministrativa del pagamento di una somma da euro 656,25 a euro 2.628,15. È disposta, inoltre, la confisca del veicolo» . ^[17] Con sentenza n. 44498 del 19 novembre 2009 la Sesta Sezione penale della Corte di Cassazione ha stabilito che non costituisce reato, ai sensi dell'articolo 334 cp , circolare con un veicolo sottoposto a fermo amministrativo, perché il fermo non è paragonabile al sequestro o alla confisca del bene. ^[18]

L'esecuzione forzata

Lo stesso argomento in dettaglio: Esecuzione forzata e Ruolo (fisco) § L'esecuzione forzata .

Quando il contribuente non paga le somme iscritte a ruolo l'agente della riscossione può sottoporre i suoi beni a esecuzione forzata.

La disciplina dell'esecuzione forzata è rinvenibile, pur con alcune varianti, nel codice di procedura civile , nel codice civile e, per quanto riguarda le navi e gli aeromobili , nel codice della navigazione . Le principali differenze con la disciplina tributaria riguardano l'ufficiale giudiziario che nell'esecuzione forzata tributaria si chiama ufficiale della riscossione e la mancanza del precetto esecutivo . L'assenza del precetto comporta che l'esecuzione forzata può essere iniziata sessanta giorni dopo la notifica del ruolo che è titolo esecutivo. Se l'esecuzione coattiva non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella esattoriale, l'espropriazione dev'essere preceduta dalla notifica di un' intimazione ad adempiere entro cinque giorni.

Soggetto passivo dell'azione esecutiva può essere, oltre all'obbligato principale, anche il terzo. Per esempio, in materia di crediti per tributi indiretti , regolati dall'articolo 2772 cc, essendo il credito dello Stato assistito da privilegio speciale sugli immobili, il fisco può agire coattivamente nei confronti dei beni immobili del terzo in forza del ius sequelae (diritto di seguito) accordato con lo speciale privilegio. L'amministrazione finanziaria deve comunque attivarsi nei confronti del terzo, notificando la cartella esattoriale e l'iscrizione a ruolo, prima che maturi il termine di decadenza del privilegio.

L'individuazione da parte degli ufficiali della riscossione dei beni da pignorare può avvenire, ai sensi dell'articolo 18 del D. Lgs. n. 112/1999, tramite accesso agli uffici pubblici, anche telematicamente, per prendere visione ed estrarre copia degli atti riguardanti i beni dei debitori iscritti a ruolo ei coobbligati, oppure tramite autorizzazione ad accedere all'anagrafe tributaria o ad altri sistemi informativi. ^[19]

L'esecuzione forzata si articola in tre momenti: pignoramento , vendita all'incanto e assegnazione del ricavato.

Il pignoramento dei beni mobili avviene per opera dell'ufficiale della riscossione che deve redigere un verbale da notificare al debitore; quello degli immobili avviene mediante trascrizione di un avviso di vendita recante varie informazioni, come per esempio il prezzo dell'incanto.

La vendita all'incanto, che segue il pignoramento, è verbalizzata dall'ufficiale della riscossione. Se dopo due incanti il bene risulta invenduto la Direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate può autorizzarne un terzo. Se dopo il terzo incanto il bene è ancora invenduto è devoluto allo Stato. L'ufficiale della riscossione dovrà poi depositare gli atti del procedimento di espropriazione nella cancelleria del giudice dell'esecuzione forzata, insieme con la somma ricavata dalla vendita.

Atto finale della procedura d'esecuzione coattiva è l'assegnazione del ricavato della vendita.

Sono comunque garantiti dalle norme del codice di procedura civile (articoli 615 e seguenti) alcuni rimedi avverso il processo esecutivo: l'opposizione all'esecuzione, con la quale si contesta la legittimazione a procedere della parte istante; l'opposizione agli atti esecutivi con cui si contesta la legittimità del titolo esecutivo, del precetto o d'altri atti esecutivi; l'opposizione di terzo che assume d'essere proprietario dei beni pignorati.

Il contribuente ha le seguenti facoltà:

• può adire le commissioni tributarie e impugnare l'atto esecutivo;
• può adire il giudice ordinario opponendosi al pignoramento dei beni;
• può adire il giudice ordinario opponendosi a singoli atti esecutivi.

Inoltre chiunque si ritenga leso dall'esecuzione forzata può agire contro l'agente della riscossione, dopo il compimento dell'esecuzione coattiva, per il risarcimento dei danni. L'agente, nelle cause promosse contro di lui, che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'ente creditore; in mancanza risponde delle conseguenze della lite, come stabilito dall'articolo 39 del decreto legislativo n. 112/1999.

L'esecuzione forzata può essere sospesa dal giudice dell'esecuzione solo nel caso in cui sussistano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irrevocabile danno.

Estinzione dell'obbligazione tributaria

Modi di estinzione satisfattori e non satisfattori

Lo stesso argomento in dettaglio: Obbligazione_(diritto) § Estinzione_dell.27obbligazione .

I modi di estinzione dell'obbligazione possono essere satisfattori ( rectius : con soddisfazione del creditore) o non satisfattori ( rectius : senza soddisfazione del creditore). Nella disciplina dell'obbligazione tributaria è ammessa pacificamente l'estinzione per adempimento della prestazione, mentre la compensazione , seppur prevista dall'articolo 8, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente , genera in dottrina motivi di doglianza, per via dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria.

Per quanto concerne i modi d'estinzione non satisfattori dell'obbligazione tributaria va detto che, in conseguenza dell'indisponibilità del credito tributario, non sono ammessi né la remissione né la novazione i quali sono espressione dell'autonomia negoziale delle parti.

È invece ammessa la confusione , che si verifica allorquando l'ente impositore, titolare del diritto di credito, subentra per successione nel patrimonio del contribuente defunto ( fiscus post omnes ). ^[20]

Prescrizione e decadenza dell'obbligazione tributaria

Lo stesso argomento in dettaglio: Prescrizione (diritto) e Decadenza .

Il decorso del tempo può influire sull'obbligazione tributaria modificandola o estinguendola, ma la dottrina non fornisce una chiara spiegazione di questi effetti giuridici.

In particolare si ha: decadenza per tutti i termini che sono stabiliti per la procedura tributaria; prescrizione per il tempo successivo al momento in cui il diritto di credito dell'ente impositore è ormai liquido ed esigibile.

I termini a partire dai quali decorre la prescrizione, pur potendo essere sospesa e interrotta, decorrono dal verificarsi del fatto imponibile o dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi, ovvero dall'atto d'imposizione per chi, come Micheli, ricollega a quest'atto il sorgere dell'obbligazione tributaria.

L' articolo 3 , comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente , specifica che «i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati» . ^[21]

Mora debendi e interessi di mora

Lo stesso argomento in dettaglio: Mora (diritto) § Mora del debitore .

L'obbligazione dev'essere adempiuta, oltre che in via anticipata, al momento di presentazione della dichiarazione dei redditi. In tutti i casi in cui l'obbligo tributario è assolto in ritardo, sono dovuti interessi. Gli interessi di mora si applicano quando il contribuente ritarda il pagamento di somme iscritte a ruolo. Se sessanta giorni dopo la notifica della cartella esattoriale non è avvenuto il pagamento, sulla somma iscritta a ruolo, sono dovuti gli interessi di mora. La misura degli interessi di mora è stabilita annualmente dal Ministero dell'economia e delle finanze , sulla base della media dei tassi bancari attivi, ai sensi dell'articolo 30 del DPR n. 602/1973. ^[22]

Note

Bibliografia

• Augusto Fantozzi, Corso di diritto tributario , UTET, 2004, ISBN 978-88-02-06191-7 .
• Andrea Fedele, Appunti dalle lezioni di diritto tributario , Giappichelli, 2005, ISBN 978-88-348-5680-2 .
• Francesco Tesauro, Compendio di Diritto Tributario , UTET, 2010, ISBN 978-88-598-0594-6 .
• Raffaello Lupi, Diritto tributario. Oggetto economico e metodo giuridico nella teoria della tassazione analitico-aziendale , Giuffrè, 2010, ISBN 978-88-14-15020-3 .
• Gianni De Luca, Compendio di Diritto Tributario , Simone, 2011, ISBN 978-88-244-5787-3 .

Testi normativi

• Wikisource contiene il testo dello Costituzione della Repubblica Italiana
• Wikisource contiene il testo dello Statuto dei diritti del contribuente
• Wikisource contiene il testo dello Codice civile
• Wikisource contiene il testo dello Codice di Procedura Civile

Voci correlate

• Diritto tributario
• Diritto civile
• Scienza delle finanze
• Tributi

Portale Diritto

Portale Economia

Portale Italia